Yazılım amortismanı

Değeri Kanun’da belirlenen tutarı geçen yazılımlar da özetlenen düzenleme kapsamında, amortisman yoluyla giderleştiriliyor.

Bilgisayar yazılımlarının amortismanını, üç farklı başlık altında sınıflamak mümkün. İşletme bünyesinde yapılan Ar-Ge faaliyetleri sonucu oluşan yazılım nedeniyle iktisap edilen gayri maddi haklar, Ar-Ge faaliyeti olmaksızın işletme bünyesinde oluşan veya dışarıdan edinilen yazılıma bağlı gayri maddi haklar ve dışarıdan satın alma yoluyla iktisap edilen yazılımlar.

Bu ayrımlara göre, amortismana tabi yazılım veya gayri maddi hakkın ekonomik ömrü ve dolayısıyla amortisman oranı değişiyor.

Genel olarak amortisman oranları

Amortismana tabi varlıklar için dikkate alınacak faydalı ömür süreleri ve dolayısıyla amortisman oranları, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca belirleniyor. Belirleme halen 333 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılmış durumda.

Tebliğde yer alan belirlemelere göre, faydalı ömür süresi ve amortisman oranı;

- Bilgisayar yazılımları için 3 yıl, yüzde 33,33

- Gayri maddi iktisadi kıymetler 15 yıl, yüzde 6,66

- Araştırma - geliştirme harcamaları 5 yıl, yüzde 20.

Araştırma-geliştirme harcamaları kavramını, Ar-Ge faaliyeti sonucu ortaya çıkan gayrimaddi hak olarak okumak gerekiyor. Amortismana tabi olan harcama değil harcama sonucu ortaya çıkan gayri maddi hak. Genel olarak, yazılım ve yazılıma bağlı gayrimaddi haklar için uygulanan amortisman oranları bu şekilde. Konunun biraz ayrıntısı var. Özetle bu ayrıntılara bakalım.

Ar-Ge faaliyeti sonucu oluşan gayri maddi haklar

Faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenen ve bu çerçevede yüzde 20 amortismana tabi olan gayri maddi haklar, işletme bünyesinde gerçekleştirilen Ar-Ge faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan gayri maddi hak niteliğindeki varlıklardan oluşuyor.

Gerek 333 sıra no.lu tebliğ eki amortisman listesinin dipnotunda, gerek de özelgelerde yer alan açıklamalara göre, şirket bünyesinde gerçekleştirilen; yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme faaliyetleri neticesinde gayri maddi hak niteliğinde yazılımların üretilerek aktifleştirilmesi gereken bir kıymete ulaşılması halinde, gayri maddi hakka yönelik olarak yapılan bu harcamaların 5 yılda itfa edilmesi gerekiyor. (12.02.2013 tarih ve 108 sayılı özelge.)

Yazılımlar

Amortisman oran ve sürelerinin belirlendiği tebliğ eki listede bilgisayar yazılımları için amortisman süresi 3 yıl, amortisman oranı da yüzde 33,33 olarak ilan edilmiş durumda.

Tebliğde bilgisayar yazılımı tanımı yok. Hangi kıymetlerin bu kapsamda amortismana tabi olacağı açıklanmış da değil.

Gelir İdaresi’nce verilen özelgelerde bilgisayar yazılımı, hem bilgisayar sistemini oluşturan donanım birimlerinin yönetimini hem de kullanıcıların işlerini yapmak için gerekli olan programlar şeklinde tanımlanıyor. Ancak bu tanım kapsamındaki bütün kıymetlerin amortisman süresi 3 yıl olarak açıklanmıyor. Özelgelerde, lisans olarak satın alınan bilgisayar programlarının gayri maddi hak kapsamında 15 yılda, yazılım olarak satın alınan bilgisayar programlarının ise 3 yılda itfa edileceği belirtiliyor. (18.08.2011 tarih ve 94 sayılı; 24.02.2016 tarih ve 3508 sayılı özelgeler.)

Bilgisayar yazılımının hangi durumda 3 yılda itfa edileceği konusunda özelgelerde, gayri maddi hak iktisabı mahiyeti taşımadan, sadece kullanma amaçlı olarak iktisap edilen bilgisayar yazılımlarının maliyet bedelinin amortisman listesinin, “ Bilgisayar Yazılımları” sınıflandırması uyarınca aktifleştirilerek 3 yılda ve yüzde 33,33 amortisman oranı ile itfa edilmesi gerektiği belirlenmiş. (24.02.2016 tarih ve 3508 sayılı; 09.01.2017 tarih ve 7305 sayılı özelgeler.)

İdarenin, sadece kullanma olanağı veren, çoğaltma, uyarlama, geliştirme, güncelleme vb. haklar vermeyen sözleşmeler çerçevesinde edinilen yazılımların, bilgisayar yazılımı olarak 3 yılda itfa edileceği görüşünde olduğu anlaşılıyor.

Gayri maddi hakların amortismanı

Lisans olarak edinme ve yazılım olarak edinme ayırımına ilişkin ayrıntıya girmeden, gayrimaddi hak olarak aktifleştirilen yazılımlar konusuna da kısaca değineyim.

Gayrimaddi hak, açık olmamakla birlikte, işletme bünyesinde oluşan ve haklarına sahip olunan yazılımlar ile dışarıdan sağlanan ve sadece kullanma hakkına değil, değiştirme, geliştirme, çoğaltma, vb haklarına da sahip olunan yazılımlar için söz konusu olduğu anlaşılıyor.

İşletme bünyesinde yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları kapsamında olmayan harcamalar neticesinde üretilerek gayri maddi hak niteliğinde aktifleştirilmesi gereken bir kıymete ulaşılması durumunda bu kıymetin 15 yılda itfa edilmesi gerektiği açık. (333 sıra no.lu tebliğ eki amortisman listesi tablosunun dipnotunda yer alan açıklama ve 12.02.2013 tarih ve 108 sayılı özelge.)

Dışarıdan edinilen yazılımlar için de benzer bir değerlendirme yapılabilir diye düşünüyorum.

Edinilen sadece bir yazılımın kullanma hakkıysa, yani çoğaltma, geliştirme, yenileme vb haklara sahip olunmuyorsa, bu durumda bir gayri maddi haktan değil, yazılımdan bahsetmek gerekir diye düşünüyorum. Yazılımın amortisman süresinin 3 yıl olması da bu düşünceyi destekliyor zannediyorum. Geliştirme, değiştirme gibi hakları sahip olunması durumunda yazılımın daha uzun süre kullanılabileceği, bu hakların olmadığı bir durumda ise hızlı değişen uygulamalar nedeniyle yazılımın uzun ömürlü olmayacağını söylemek zor değil.

Gayrimaddi hak / Lisans ve yazılım ayrımına ilişkin bir yargı kararı

Yazılımlara ilişkin amortisman uygulamasıyla ilgili en önemli belirsizlik lisans-yazılım ayrımı. Bu iki kıymetten birisinin amortisman süresinin 3 yıl, diğerininki 15 yıl olunca, konu da önem kazanıyor.

Bu önemi nedeniyle, konuyla ilgili bir Danıştay karar özetini yorumsuz paylaşmak isterim. Kararın tam metnini Danıştay’ın resmi internet sitesinde bulabilirsiniz.

- Şirket kayıtlarında "SAP ERP Lisans, CRM çalışması, lisans güncelleme, lisans destek, ... mobil projesi, Itelligence-lisans, SAP lisanslar" gibi açıklamalara yer verilen kıymetin bir kısmının lisans bedeli olarak, kalan kısmının lisansa bağlı destek, güncelleme ve müşteri ilişkilerine yönelik (CRM) çalışmalara ilişkin olduğu, imzalanan "Sap Yazılımı Kullanma Lisans Sözleşmesi"nde yazılımı "süresiz kullanma lisansı" verildiği, danışmanlık ve destek sözleşmelerinin ana sözleşmeye bağlı olarak yapıldığı, daha sonra imzalanan "SAP Yazılım Kullanma Ek Lisans Sözleşmesi"nde ilave yeni modüller alındığı ve ana sözleşme ile aynı mahiyette olmasına rağmen, bedeli üzerinden 15 yıllık sürede yüzde 6,66 oranında amortisman ayrıldığı, şirket yetkilisinin de kendilerine özel yazılım olduğunu ifade ettiği dikkate alındığında, yazılımın, piyasada yaygın olarak kullanılan paket bilgisayar yazılımlarından olmadığı, süresiz kullanma lisansının davacıya devredildiği, şirketin kurumsal kaynak planlaması için özel olarak tasarlanarak lisanslandırılan ve ticari faaliyetin işletiminde kullanılan bilgisayar yazılım programlarına ilişkin lisans niteliğinde olduğu, uzun ömürlü bir yatırım olarak satın alındığı, ana lisansa bağlı danışmanlık ve destek paketlerinin de ana lisansla beraber değerlendirilmesi ve işlem görmesi gerektiği sonucuna varılarak, lisans ve kullanma hakkı gibi iktisadi kıymetlerin gayri maddi haklar olarak kabul edilmesi nedeniyle 15 yıl faydalı ömür üzerinden yüzde 6,66 oranında amortismana tabi tutularak itfa edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 13.03.2023 tarih ve E:2020/2231 K:2023/1344 sayılı kararı.)

Yıllık kullanım ve bakım onarım bedelleri

Bilgisayar yazılımı veya yazılıma bağlı gayri maddi hak edinimleri sonrasında, yazılımın kullanım süresi boyunca kullanım bedeli veya normal bakım ve onarım giderleri söz konusu olabiliyor.

Gelir İdaresi, bu giderleri dönem gideri olarak kabul ediyor ve yapıldığı yılda gider olarak dikkate alınabileceği yönünde görüşler veriyor. İlgilenenler ve özelgelerin tam metnini incelemek isteyenler için birkaç özelge özeti aşağıda.

- Yurt dışında mukim firma tarafından yazılımın kullanım süresi boyunca faturalandırılacak kullanım bedellerinin, dönem gideri olarak dikkate alınması mümkündür. (13.03.2012 tarih ve 82 sayılı özelge.)

- Bilgisayar programlarının aktifleştirilmesinden sonra ortaya çıkabilecek normal bakım ve onarım harcamalarının, bilgisayar programının maliyeti ile ilişkilendirilmeksizin, harcamanın yapıldığı dönemde doğrudan giderleştirilmesi gerekmektedir. (24.02.2016 tarih ve 3508 sayılı; 09.01.2017 tarih ve 7305 sayılı özelgeler.)